העליון: רשות המסים תקבל בחזרה רבע מיליארד שקל שהפסידה בתכנון מס יצירתי

"כאשר המחוקק נותן הטבות מס, ונישומים מנצלים אותן לרעה, באמצעות פרשנויות מרחיקות לכת וחוות-דעת קיצוניות, רשות המסים לא תהסס לפעול ולחתור לפרשנות אמיתית של החוק בהתאם למהות העסקה. הרשות לא תירתע ממיצוי כלל הערכאות השיפוטיות, על אף הסיכון הכרוך בכך, וזאת על-מנת לגבות מס אמת ולהגן על קופת המדינה" - כך אמר היום (ה') ל"גלובס" מנהל רשות המסים, ערן יעקב, על רקע הפסיקה של בית המשפט העליון מאתמול. 

במסגרת פסיקה זו, בית המשפט העליון "החזיר" לרשות המסים רבע מיליארד שקל שהפסידה בעקבות תכנון מס יצירתי של חברה משפחתית, תכנון שאושר על-ידי בית המשפט המחוזי בלוד כעסקה לגיטימית. בכך, בית המשפט העליון קיבל אתמול (ד') את ערעורו של פקיד שומה רמלה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז בפרשת פליינג קרגו. 

הערעור הוגש על החלטתו של השופט המחוזי אחיקם סטולר שקיבל את ערעורי המס שהגישו חברת פליינג קרגו ובעליה, על שומות מס שהוצאו להם בגין מכירת מניות החברה-הבת של פליינג והמוניטין הקשורים בפעילותה. בית המשפט המחוזי דחה את טענת פקיד השומה כי מכירת המוניטין מהווה עסקה מלאכותית ותכנון מס בוטה. זאת, תוך שהוא קובע כי חברת החזקות נטולת פעילות ייצורית ותפעולית יכולה להחזיק במוניטין ולמכור אותו.

העליון ביטל קביעות אלה, תוך שהוא מציין, בין היתר, כי "המוניטין שנמכר במסגרת הסכם המכר בו עסקינן נחלק לשניים: מוניטין המתייחס לפעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה במסגרת חברת-הבת, ומוניטין של קבוצת פליינג קרגו, השייך על-פי קביעות בית המשפט המחוזי במלואו לחברת-האם... כאשר נמכר עסק חי, על המוניטין של אותו עסק, אין לאפשר לצורך דיני המס הפרדה של העסקה לשני חלקים: מכירה של הפעילות העסקית מחד גיסא, ומכירה של המוניטין המתייחס לאותה פעילות עסקית, מאידך גיסא. הפעילות העסקית והמוניטין הנלווה לה שלובים זה בזה, והפרדה ביניהם לצורך חבות המס, כאשר שניהם נמכרים במסגרת אותה עסקה ועל-ידי אותו מוכר, אינה אפשרית".

פליינג קרגו עסקה מ-1982 ועד לשנת 2000 בשני תחומי פעילות: שילוח בינלאומי ובלדרות. מלוא הון מניותיה של החברה מוחזק בידיהם של האחים דניאל ואברהם רייק, ועל כן דווחה החברה לרשות המסים כחברה משפחתית.

בסוף שנת 2000, הקימה החברה-האם שתי חברות-בנות: "אף.סי. תובלה בינלאומית"; ו-"אף.סי. אקספרס". ב-1 בינואר 2001 ביצעה פליינג קרגו שינוי מבנה, במסגרתו הועברו מהחברה-האם לחברות-הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (בהתאמה). במסגרת ההליך, מסרה החברה-האם לפקיד השומה-רמלה, ב-30 בינואר 2001, הודעה על העברת הנכסים, לה צורפה רשימת הנכסים שהועברו מחברת-האם אל החברה-הבת, "אף.סי. תובלה בינלאומית", ובהם רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר, מחשבים ועוד. ברשימה האמורה לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של החברה-האם אלא רק נכסים מוחשיים.

בהמשך, באוקטובר 2007, מכרה החברה-האם את מניות "אף.סי. תובלה בינלאומית" לחברת "דויטשה פוסט", חברה זרה תושבת הולנד, המהווה חלק מקונצרן Deutsche Post, בתמורה לכ-9 מיליון שקל. בהתאם להסכם המכר, מיד לאחר מכירת המניות, רכשה אף.סי (שכבר הייתה בבעלות דויטשה פוסט), את כל המוניטין שנותר בחברה-האם לשעבר, פליינג קרגו, בתמורה לסך של כ-531 מיליון שקל.

במסמכי העסקה, הצהירה החברה-האם, פליינג קרגו, כי היא הבעלים היחידי של המוניטין שהוזכר בהסכם, וכי עם השלמת העסקה יועבר/יימכר המוניטין שלה לאף.סי בלבד - כך שלאף חברה אחרת בקבוצת החברות המוחזקות על-ידי פליינג קרגו - לא יהיה חלק במוניטין.

לצורך מימון רכישת המוניטין מהחברה-האם, העמידה דויטשה פוסט לאף.סי הלוואה של כ-518 מיליון שקל, נושאת ריבית שנתית של 2.65%-5.85%. בשל ההלוואה העבירה אף.סי לדויטשה פוסט תשלומי ריבית וסכומים שונים על-חשבון פירעון הקרן באופן שוטף. בהתאם לכך, בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחר הרכישה, דרשה אף.סי את ניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה מהחברה-האם שלה לשעבר.

תכנון מס בוטה מלאכותי

פקיד השומה לא קיבל את הדיווחים על המכירה כעסקה למכירת מניות ומוניטין, וטען כי מדובר בתכנון מס בוטה ומלאכותי (שמטרתו לכלול הוצאות הפחתת מוניטין בדוחות, המפחיתות את חבות המס של החברה), כאשר בפועל העסקה היא עסקת מכירת מניות בלבד. לטענת רשות המסים, חברת "אף.סי תובלה בינלאומית" הוקמה על-ידי החברה-האם, פליינג קרגו, ובאה בנעליה בתחום פעילות מסוים, תחום השילוח הבינלאומי, כבר בינואר 2001, וממועד זה ואילך אין בפליינג קרגו פעילות עסקית בשילוח בינלאומי, ובכלל. לכן - טען פקיד השומה - בשנת 2007 לא היה בפליינג קרגו מוניטין בתחום השילוח הבינלאומי.

פקיד השומה הוסיף כי מוניטין צמוד לעסק, ובפליינג קרגו לא היו עסק, פעילות עסקית, מנגנון, נכסים תפעוליים, מוחשיים ובלתי מוחשיים מזה שבע שנים - כך שלא היה בה מוניטין; לדברי פקיד השומה, ככל שהיה בחברה-האם מוניטין הקשור בשילוח בינלאומי - הוא הועבר לחברה-הבת "אף.סי. תובלה בינלאומית" או "חלחל" אליה עם הזמן, או התפוגג ואיננו במהלך שבע שנים של אפס פעילות. לכן טענה רשות המסים כי בשנת 2007, במסגרת עסקת המכירה עם דויטשה פוסט, לא נמכר או נרכש מוניטין, ולפיכך יש למסות את העסקה כמכירת ורכישת מניות - כלומר - כהעברת הבעלות במניותיה של אף.סי מפליינג קרגו לדויטשה פוסט.

באשר להפחתת המוניטין, טען פקיד השומה כי אין מקום להתיר בניכוי את הפחתת המוניטין לצורכי מס לאור סעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה, שאינו מאפשר הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב (צד קשור). פקיד השומה קבע כי מאחר שהעסקה היא עסקה משולשת (מכירת הנכסים של פליינג גרגו לאף.סי ומכירת מניותיה של האחרונה לדויטשה פוסט) שנערכה בו-זמנית, הרי שבעת ביצוע העסקה יש לראות בכל צדדי העסקה כצדדים קשורים. לפיכך, פקיד השומה טען כי גם אם במסגרת הנכסים הבלתי מוחשיים של פליינג קרגו היה מוניטין (דבר המוכחש על-ידי פקיד השומה), שנרכש בידי אף.סי הרי שבהתאם לתקנות הפחתת המוניטין לא ניתן היה להפחיתו, בשל היותן של שתי החברות צדדים קשורים.

פקיד השומה לא התיר בניכוי גם את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה אף.סי מדויטשה פוסט לצורך רכישת המוניטין של פליינג קרגו, כיוון שלטענתו הוצאות המימון אינן לשם ייצור הכנסתה של אף.סי, ואף לא לצורך רכישת נכסים שישמשו בייצור הכנסה אצלה.

עוד טען פקיד השומה כי בניכוי הוצאות המימון בגין ההלוואה ובהכרה בהוצאות הפחת של המוניטין בדוחותיה למס הכנסה, התרשלה "אף.סי. תובלה בינלאומית" בקביעת הכנסתה החייבת במס, ולכן נקבע כי יוטל עליה קנס גירעון על הפרש המס.

דרישה לניכוי הוצאות

מנגד, טענו חברת פליינג קרגו, אף.סי והבעלים דניאל רייק - באמצעות עורכי הדין פנחס רובין, דניאל פסרמן, שלמה אביעד זידר וענבר ברק-בילו ממשרד גורניצקי ושות' - כי טענות פקיד השומה מהוות, למעשה, התערבות בשומת שנת המס 2001, שתקופת ההתיישנות בגינה חלפה לפני שנים. שתי החברות טענו בערעור על שומות המס שהוצאו להן כי המוניטין של החברה-האם, פליינג קרגו, לא הועבר ממנה אל החברה-הבת אף.סי במסגרת שינוי המבנה שבוצע בקבוצה בשנת 2001, אלא נותר בחברה-האם, ורק בשנת 2007 הוא נמכר לאף.סי במסגרת העסקה עם דויטשה פוסט.

לדברי החברות, בתקופה שלאחר שינוי המבנה ב-2001 ועד למכירה ב-2007, החברה-האם, פליינג קרגו, פעלה יחד עם החברות-הבנות וחברות קשורות אחרות כקבוצה עסקית אחת, תוך ניצול המוניטין הכולל שנצבר ונותר בידי החברה-האם. לטענתן, החברות-הבנות סייעו בתחזוקת המוניטין, שהיה ונותר בבעלות החברה-האם עד למכירתו ב-2007.

לכו טענו החברות בערעור לבית המשפט כי יש להתיר לאף.סי את ניכוי הוצאות הפחתת המוניטין, מאחר שהמוניטין לא נרכש מ"קרוב" (צד קשור). כן נטען כי יש להתיר לאף.סי את ניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה לרכישת המוניטין. זאת, בטענה שההלוואות שבגינן שולמו הוצאות המימון, שימשו לרכישת הנכס העיקרי המשמש בייצור הכנסתה של אף.סי - הוא המוניטין. עוד נטען כי לא הייתה כל התרשלות בקביעת ההכנסה החייבת של אף.סי, ולכן גם אם לא תתקבל עמדתה בערעור, לא הייתה כל הצדקה לחיובה בקנס גירעון לפי סעיף 191 לפקודת מס הכנסה.

עניינה של המחלוקת בערעורים שהוגשו לבית המשפט המחוזי, היה תיאורה של העסקה עם דויטשה פוסט כמכירה של מוניטין - תמורת כ-98% מהסכום ששולם בה; ומכירת מניות - תמורת 1.69% מהתמורה בלבד. הצגת העסקה באופן זה שיקפה, לטענת רשות המסים, תכנון מס בוטה, המשרת את כל הגורמים שהתקשרו בעסקה, והמסתכם במאות מיליוני שקלים.

לדברי הרשות, אצל פליינג קרגו והבעלים דניאל רייק, שיקף תכנון המס רווח ההון בשיעור 20% בלבד בגין מכירת המוניטין והעברת הרווח לידי בעלי המניות של פליינג קרגו, האחים רייק; זאת, כיוון שפליינג קרגו ביקשה למסותה כחברה משפחתית החל מ-2007; באשר לחברת אף.סי - שלפי הצהרתה רכשה מוניטין - היא תתבע הוצאות פחת על המוניטין במלוא הסכום שבעסקה (למעט אותם 1.69%) על-פני 10 שנים - דבר שיקטין את הכנסתה החייבת במס.

חברות בסינרגיה עסקית מלאה

השופט אחיקם סטולר קיבל ברובו את הערעור שהגישו החברות והבעלים, תוך שהוא קובע כי שוכנע ששינוי המבנה בפליינג קרג ב-2001, שבמסגרתו הופרדה פעילות החטיבות בפליינג קרגו והועברה לחברות-הבות, נולד מצורך עסקי ולא מצורכי מס - כלומר, בית המשפט קבע שאין מדובר בתכנון מס מלאכותי, כפי שטען פקיד השומה.

בית המשפט קבע כי המוניטין של פליינג קרגו לא עבר, חלחל או התפוגג, ממנה אל החברה-הבת אף.סי, בשנים 2001-2007, כטענת רשות המסים - אלא נשאר בידיה עד למכירתו בשנת 2007 - כפי שטענו החברות. בהמשך לכך, ציין השופט כי בעוד ששינוי המבנה ב-2001 היה ניראותי (במובחן ממהותי), הרי שלאחר עסקת המכירה ב- 2007 חלו שינויים מהותיים בהתנהלות של פליינג קרגו, של אף.סי ושל חברות האחרות של הקבוצה. "ההסכם שנחתם ב-2007, ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין, נעשה לאחר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים.

על קביעות אלה ערערה רשות המסים לבית המשפט העליון - וערעוריה התקבלו.

שופטי העליון ציינו, בין היתר, כי "המוניטין של קבוצת פליינג קרגו מתבטא בהצעת סל שירותים מלא ומגוון לניהול שרשרת האספקה הלוגיסטית אשר מורכב ממכלול השירותים שניתנו על-ידי חברות הקבוצה, וזאת במודל של One Stop Shop. בזכות הסינרגיה בין חברות הקבוצה ופעילותן כמקשה אחת, ניתן היה להעניק פתרון כולל תחת קורת גג אחת, שהותאם לצרכיו הייחודים של כל לקוח, דבר שהעניק ללקוחות תועלות רבות, וזו הסיבה שלקוחות רבים שבו ופקדו את קבוצת פליינג קרגו".

"ואולם", הוסיפו, "אם עיקר המוניטין של קבוצת פליינג קרגו נובע מהסינרגיה שבין מרכיביה, הרי שהתועלת אותה ניתן יהיה להפיק ממוניטין זה לאחר ניתוקה של אף.סי תובלה בינלאומית מהקבוצה היא מוגבלת, שהרי חברה זו לא תהיה עוד חלק מהסינרגיה האמורה. ממילא צדדים שלישיים המודעים לשינוי זה אינם צפויים לייחס משקל ניכר למוניטין של קבוצת פליינג קרגו בבואם להתקשר עם אף.סי תובלה בינלאומית לאחר העברת השליטה בה, וזאת גם אם תמשיך לעשות שימוש בסימני המסחר, הלוגו ואתרי האינטרנט של קבוצת פליינג קרגו. מכאן שעיקר התועלת שעשויה לצמוח לדויטשה פוסט מזכות השימוש במוניטין זה נוגעת לקבוצה מוגבלת של לקוחות (בעיקר לקוחות מזדמנים) ולתקופה מוגבלת (עד שהשוק יפנים את השינוי). הטיעון כי למרות מגבלות אלה 98% מהתמורה, מעל ל-437 מיליון שקל, ניתנה בעבור מוניטין מסוג זה אינה מתקבלת על הדעת".

לכן, קבעו השופטים, "לצורך חישוב המס המוטל בגין הסכם המכר ייוחס סכום של 434.354 מיליון שקל למכירת מניות אף.סי תובלה בינלאומית מחברת פליינג קרגו לחברת דויטשה פוסט, וסכום של 12.378 מיליון שקל למכירה (מתן זכות שימוש) של מוניטין קבוצת פליינג קרגו מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית. הוצאות המימון שיוכרו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית יופחתו בהתאם".